Dedutibilidade despesas do PAT
28 de maio de 2018
Para atingir o objetivo do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), qual seja, o de melhorar as condições nutricionais dos trabalhadores, foi criado, pela Lei nº 6.321/76, um incentivo fiscal, por meio do Imposto de Renda, que permite o cômputo das despesas de custeio do serviço de alimentação como operacionais e, além disso, a dedução de percentual dessa parcela diretamente do lucro tributável, nos seguintes termos:
“Art. 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.” (negritamos e sublinhamos)
Analisando-se a lei instituidora do incentivo fiscal, verifica-se que a única limitação ao seu gozo encontrava-se disposta no § 1º, do seu citado artigo 1º, que prevê:
“§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.” (negritamos)
Posteriormente, sobreveio a Lei 9.532/97[¹], que estabeleceu que a dedução relacionada a este incentivo fiscal não poderá exceder a 4% (quatro por cento) do imposto devido em cada período de apuração, sendo certo, portanto, que a única limitação estabelecida legalmente é em relação ao percentual máximo que a dedução poderá representar em relação ao imposto de renda devido, visando, como cediço, a evitar uma queda significativa na arrecadação do Imposto de Renda.
Além disso, a própria Lei nº 6.321/76, preconiza em seu art. 1º, § 2º, que “As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes”. Ou seja, há uma limitação temporal para o gozo do excedente do benefício apurado em determinado exercício.
Contudo, malgrado a ausência de qualquer outra limitação legal ao gozo do incentivo fiscal relacionado ao PAT, o Decreto nº 05/1991, que revogou o Decreto nº 78.676/76, sob o pretexto de regulamentar a Lei nº 6.321/76, acabou trazendo significativas alterações na forma de apuração do benefício fiscal, nos seguintes termos:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social – MTPS, nos termos deste regulamento.”
Assim, como se depreende do dispositivo supra transcrito, a dedução referente ao benefício fiscal, que nos termos da lei deveria incidir sobre o “lucro tributável”, com o Decreto nº 05/1991 passou a incidir sobre o “imposto de renda devido”, bem como o montante passível de dedução foi modificado de “o dobro das despesas” para o “valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas”.
Logo, fica absolutamente claro que a apuração do lucro real, com a utilização do PAT, pela sistemática do Decreto nº 05/1991, diverge da apuração preconizada pela Lei.
E a apuração nos termos estabelecidos pelo decreto diverge da apuração nos termos da lei sob dois vieses:
(i) estipulou a dedução do benefício do imposto de renda devido, enquanto a lei estabeleceu a dedução diretamente do lucro tributável; e
(ii) a dedução seria do valor equivalente à aplicação da alíquota do IR sobre as despesas de custeio do PAT, enquanto a lei preconiza a dedução do lucro tributável do dobro das despesas com o PAT (aqui entendido que a despesa uma vez é considerada como custo para se chegar no lucro tributável, sendo o benefício do “dobro” a segunda dedução a ser efetuada diretamente do lucro tributável), ou seja, sem nenhuma determinação de aplicação da alíquota do IR sobre o total da despesa, pois ao assim proceder se está nitidamente aumentando o montante devido a título de IR.
Ou seja, o ato infralegal modificou o benefício do incentivo fiscal, findando por aumentar o imposto de renda do contribuinte.
Sobre a ofensa ao princípio da legalidade diante desse cenário legislativo, é maciça a jurisprudência das Cortes regionais:
“TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. INCENTIVO FISCAL. LEI 6.321/76. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA. ILEGALIDADE DO DECRETO 5/91, DA PORTARIA INTERMINISTERIAL 326/77 E DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 143/86 E 267/02. 1. Cuida-se de remessa oficial, apelação interposta pela Fazenda Nacional e recurso adesivo do Sindicato autor contra sentença que garantiu a dedução do Imposto de Renda das despesas realizadas com o PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador, nos moldes estabelecidos pela Lei 6.321/76 2. Preliminares alegadas pela Fazenda Nacional afastadas. Não carece de comprovação os valores de imposto de renda retidos ou cobrados indevidamente, já que a averiguação da certeza e liquidez da restituição deste montante será realizada quando da liquidação da sentença, como bem esclareceu o Desembargador Francisco Cavalcanti, segundo o qual “Em se tratando de ação ordinária, e não de mandado de segurança, não há exigência de prova pré-constituída, de modo que o recolhimento indevido dos valores em questão pode ser comprovado posteriormente, em sede de liquidação de sentença. Ademais, vale frisar que, no bojo de uma ação coletiva, não seria viável a juntada dos comprovantes de recolhimento da exação em discussão por todos os beneficiados. Tal entendimento ajusta-se à tendente coletivização das ações, reduzindo-se consideravelmente o número de ações individuais ajuizadas.”. Em caso de pagamento de imposto de renda indevido, a sentença já determinou a limitação da compensação às parcelas não atingidas pela prescrição quinquenal (LC 118/05), após o trânsito em julgado (art. 170-A, CTN). 3. A questão sobre sistemática de dedução das despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT já restou sedimentada pelo jurisprudência do STJ e desta Corte que declararam a ilegalidade das limitações impostas pela Portaria Interministerial 326/77 e pelas Instruções Normativas 143/86 e 267/02, por fixarem custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo programa, condições não previstas na norma hierarquicamente superior instituidora do benefício fiscal (Lei 6.321/77). 4. O Decreto 5/91 também está eivado de ilegalidade, pois alterou a forma de dedução das despesas com o PAT, ao prever que a operação deveria incidir sobre o valor do imposto de renda, quando a lei instituidora do benefício fiscal determina que a dedução deverá calculado sobre a base de cálculo deste (lucro tributável), extrapolando, assim, seu poder de norma regulamentar, e impondo, na prática, redução do incentivo. 5. Precedentes do STJ e deste Tribunal: AgRg no REsp 1240144/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/05/2012; PROCESSO: APELREEX29309/PE, RELATOR: DESEMBARGADOR FEDERAL PAULO ROBERTO DE OLIVEIRA LIMA, Segunda Turma, JULGAMENTO: 02/12/2014. 6. A pretensão do Sindicato demandante – afastamento da aplicação do Decreto 5/91 para que a dedução das despesas com o PAT seja efetivada na base de cálculo do imposto de renda (lucro tributável) – já foi deferida pelo juízo de primeira instância, que expressamente declarou no dispositivo da sentença a dedução do imposto de renda das despesas realizadas com o PAT sem as limitações impostas pela Decreto nº 5/91, motivo pelo qual carece de interesse processual seu recurso adesivo. 7. Remessa oficial e apelação improvidas. Recurso adesivo do Sindicato demandante não conhecido.”
(APELREEX 00046952120124058400, Desembargador Federal Fernando Braga, TRF5 – Segunda Turma, DJE – Data::16/04/2015 – Página::187.)
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PRESCRIÇÃO. LC 118/2005. PAT – PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. IRPJ. LEI N.º 6.321/76. DECRETO N.º 5/91. PORTARIA N.º 326/77. INSTRUÇÕES NORMATIVAS N.º 143/2012 E N.º 267/2002. ILEGALIDADE. COMPENSAÇÃO. 1 – Cuida-se a espécie de mandado de segurança impetrado por sociedade empresária, cujo desiderato precípuo é afastar as limitações impostas pelo Decreto n.º 05/91, pela Portaria Interministerial n.º 326 e pelas Instruções Normativas nº 143/86 e 267/02 ao exercício do benefício fiscal previsto na Lei n.º 6.321/76, referente ao PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador. 2 – Diante da orientação sufragada no eg. Supremo Tribunal Federal (RE 566621/RS), aplica-se, às ações ajuizadas a partir da vigência da Lei Complementar 118/2005, a disposição contida no art. 3º da citada lei, tendo por extinto o crédito tributário, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado, afastando, portanto, nestas hipóteses, a aplicação da consagrada tese dos “cinco mais cinco”. 3 – É pacífica a jurisprudência desta Corte e do STJ no sentido de que o Decreto n.º 5/91, a Portaria n.º 326/77 e as Instruções Normativas n.ºs 143/2012 e n.º 267/2002 extrapolaram os contornos traçados pela Lei n.º 6.321/76, em flagrante desrespeito ao princípio da legalidade e da hierarquia das normas. 4 – Assegura-se à parte impetrante o direito de deduzir, no imposto de renda, as despesas comprovadamente realizadas em programas de alimentação do trabalhador, incidente sobre o lucro tributável, conforme art. 1º da Lei n.º 6.321/76, e não sobre o imposto de renda devido, como previsto no Decreto n.º 5/91, além de afastar do cálculo do referido benefício a fixação de valores máximos por refeição, constante na Portaria n.º 326/77 e nas Instruções Normativas n.ºs 143/2012 e n.º 267/2002. 5 – Conforme assentado pelo eg. STJ, ao julgar o RESP 1111164/BA sob a sistemática prevista no art. 543-C do CPC, é imprescindível prova pré-constituída específica quando a impetração, além de veicular pretensão relativa ao direito de compensar, visa também a de obter o posicionamento judicial sobre elementos da própria compensação, a exemplo do reconhecimento do indébito tributário que serve de base para a operação de compensação, do alcance da prescrição e da fixação de juros e de correção monetária incidentes sobre o referido indébito a ser compensado.
6 – No presente caso, a parte impetrante acostou aos autos cópia dos comprovantes de recolhimento do IRPJ e deduções do PAT. Assim, deve ser assegurado o direito à compensação apenas dos créditos referentes aos documentos acostados aos autos (fls. 36/80), porquanto previamente comprovados nessa via mandamental, ressalvando-se, no entanto, os pagamentos alcançados pela prescrição. Apelação e remessa obrigatória parcialmente provida para reconhecer a prescrição dos valores pagos fora do quinquênio anterior ao ajuizamento da ação.”
(APELREEX 00081243920114058300, Desembargador Federal José Maria Lucena, TRF5 – Primeira Turma, DJE – Data::10/10/2013 – Página::130.)
“TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – MANDADO DE SEGURANÇA – IRPJ – DESPESAS (PAT – PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR) – DEDUÇÃO – LIMITES – LEI Nº 6.321/1976 – DECRETOS Nº 78.676/1976 E 005/1991: ILEGALIDADE. 1 – O Pleno do TRF1 declarou inconstitucional o art. 4º, 2ª parte, da LC nº 118/2005 (ArgInc nº 2006.35.02.001515-0): aplica-se a decadência na modalidade “5+5”. 2 – A Lei nº 6.321/1976 autorizou dedução limitada a 5%, por exercício, do “lucro tributável” para fins do IRPJ, do dobro das despesas havidas em Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), benefício que, por culto ao princípio da legalidade, os Decretos nº 78.676/1976 e nº 005/1991 não poderiam, assim extrapolando suas funções regulamentares, ter alterado, reduzindo o seu alcance para que a dedução se operasse sobre o “imposto de renda”. 3 – Só lei poderia e poderá instituir tributo e benefício fiscal (art. 97; art. 108, §§1º e 2º; e art. 111, II, do CTN), conceitos que se interpretam restritivamente e que só se alteram, para mais ou para menos (a legalidade é moeda de duplo viés), mediante norma de mesmo quilate, vedando-se que tal ocorra mediante simples decreto que, assim operando, extrapolou sua função regulamentar, incorrendo em frontal ilegalidade. 4 – Precedente específico do TRF4 (AC nº 2008.71.07.003999-1/RS) e orientações de reforço outras: STJ (REsp nº 157.990/SP); TRF1 (REO nº 90.01.16364-5/DF); TRF3 (REOMS nº 90.03.000874-4/SP); e TRF5 (REO nº 2008.83.00.015165-7). 5 – Ao indébito apurado até DEZ 1995 se agregará atualização monetária desde os indevidos recolhimentos (SÚMULA nº 162/STJ) por índices oficiais do Manual de Cálculos da Justiça Federal até a vigência da Lei nº 9.250/95, aplicando-se sobre ele a partir de JAN 1996 apenas a SELIC. Aos indébitos havidos a partir de JAN 1996 (inclusive), aplica-se somente a SELIC. 6 – Em compensação, procedimento de iniciativa do contribuinte, não se integram juros de mora; ela ocorrerá após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), sob o crivo do Fisco, com – na forma do pedido – parcelas vincendas do IRPJ, atendida a legislação de regência. 7 – Apelação não provida. Remessa oficial provida em parte: compensação ajustada. 8 – Peças liberadas pelo Relator, em 30/03/2010, para publicação do acórdão.”
(APELAÇÃO 00223742819994013800, DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL, TRF1 – SÉTIMA TURMA, e-DJF1 DATA:16/04/2010 PAGINA:303.)
“MANDADO DE SEGURANÇA. LEI Nº 6.321/76. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. DECRETOS NS. 78.676/76, 5/91 E 3.000/99. ILEGALIDADE. 1. O Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, benefício fiscal previsto pela Lei nº 6.321/76, deve ser deduzido do lucro tributável, conforme disposto em seu artigo 1º. 2. Os Decretos ns. 78.676/76, 05/91 e 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) extrapolaram sua função regulamentar ao estabelecerem custos máximos das refeições individuais dos trabalhadores para fins de cálculo da dedução do PAT, bem como ao alterarem a base de cálculo do referido benefício fiscal, para fazê-lo incidir diretamente sobre o IRPJ devido, e não sobre o “lucro tributável”, nos termos da Lei nº 6.321/76, desrespeitando, assim, os princípios da estrita legalidade e da hierarquia das leis. Precedentes desta Corte. 3. O incentivo fiscal supracitado aplica-se ao adicional do imposto de renda da seguinte maneira: procede-se primeiro à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado referido adicional. Precedentes do STJ. 4. A compensação deve observar o regime da lei vigente ao tempo da propositura da ação, conforme entendimento consolidado quando do julgamento do REsp 1.137.738/SP, sob a sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC/73), ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios. 5. Porquanto impetrado o presente writ em 24/11/ 2014, aplicável à hipótese vertente o prazo prescricional quinquenal da LC nº 118/2005. 6. Os valores indevidamente recolhidos deverão ser corrigidos monetariamente, desde o pagamento indevido (Súmula STJ nº 162), de acordo com a taxa SELIC, índice não acumulável com qualquer outro a título de correção monetária ou de juros moratórios, conforme entendimento sedimentado pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do REsp nº 1.112.524/DF, sob a sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC/73). 7. Apelação dos impetrantes provida. Apelação da União não provida.”
(Ap 00223969120144036100, DESEMBARGADOR FEDERAL NERY JUNIOR, TRF3 – TERCEIRA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:02/03/2018 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)
“TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. BENEFÍCIO FISCAL. RECOLHIMENTO DO IRPJ – BASE DE APURAÇÃO. LEI Nº 6.321/76. NORMAS INFRALEGAIS. RESTRIÇÃO NÃO PREVISTA EM LEI. ILEGALIDADE. REMESSA NECESSÁRIA. DESPROVIMENTO. 1. A Lei nº 6.321/76, em seu artigo 1º, assegurou às pessoas jurídicas a possibilidade de deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, na forma em que dispuser o Regulamento daquela Lei. 2. A Portaria Interministerial nº 326/77 e a Instrução Normativa nº 143/86, ao regulamentarem a matéria, instituindo um novo limite que deveria ser observado pelos contribuintes, fixaram custos máximos para cada refeição como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321/76. 3. Tanto o eg. STJ, quanto as Turmas especializadas em matéria tributária desta Corte, já firmaram entendimento, no sentido de que as limitações impostas por normas infralegais, fixando custos máximos para cada refeição individual oferecida pelo PAT, são ilegais, uma vez que estabeleceram restrições que não foram previstas na Lei nº 6.321/76, nem no Decreto nº 78.676/76 que a regulamentou, violando, assim, o princípio da hierarquia das leis. 4. Precedentes: STJ – AgRg no AREsp. 639.850/SC, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 23.3.2015; STJ – REsp. 1.411.780/PE, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe 20.11.2013; TRF2 – 0009112-72.2010.4.02.5101 – TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA – REL. DES. FED. LANA REGUEIRA – DECISÃO DE 21/06/2016 – PUB. 01/07/2016; e TRF2 – 0008680-53…4.02.5101 – QUARTA TURMA ESPECIALIZADA – REL. DES. FED. FERREIRA NEVES – DECISÃO DE 29/07/2016 – PUB. 03/08/2016. 5. Sob a ótica do entendimento jurisprudencial acerca do tema, que deve ser adotado em face da disciplina judiciária, há que se reconhecer o direito da Impetrante à dedução, do lucro tributável para fins de apuração de Imposto de Renda, das despesas decorrentes do 1 Programa de Alimentação do Trabalhador-PAT, nos moldes estabelecidos no art. 1º da Lei nº 6.321/76, sem as limitações impostas por normas infralegais. 6. Remessa necessária desprovida. Sentença confirmada.”
(REOAC 01088600420154025101, MARCUS ABRAHAM, TRF2 – 3ª TURMA ESPECIALIZADA.)
“TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. LIMITAÇÃO. VIOLAÇÃO. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS. COMPENSAÇÃO. 1. Segundo orientação desta Corte, tratando-se de ação ajuizada após o término da vacatio legis da LC nº 118/05 (ou seja, após 08-06-2005), objetivando a restituição ou compensação de tributos que, sujeitos a lançamento por homologação, foram recolhidos indevidamente, o prazo para o pleito é de cinco anos, a contar da data do pagamento antecipado do tributo, na forma do art. 150, § 1º e 168, inciso I, ambos do CTN, c/c art. 3º da LC n.º 118/05. Vinculação desta Turma ao julgamento da AIAC nº 2004.72.05.003494-7/SC, nos termos do art. 151 do Regimento Interno desta Corte. 2. Os Decretos nº 78.676/76, 05/91 e 3.000/99 (RIR) extrapolaram os limites da legalidade ao estipular sistemática de dedução do lucro tributável, relativo a despesas com programas de alimentação do trabalhador, diversa da lei de regência (Lei nº 6.321/76). 3. Com efeito, a modificação perpetrada mitigou o benefício legal, visto que a dedução prevista nos decretos não minimiza a base de cálculo do imposto, acarretando um aumento no valor final do IRPJ. 4. Logo, configura-se violação ao princípio da legalidade esta a alteração da forma de dedução das despesas em programas de alimentação.”
(APELREEX 00010051220094047205, LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, TRF4 – SEGUNDA TURMA, D.E. 28/04/2010.)
O Superior Tribunal de Justiça perpassou pelo tema consoante ementas abaixo:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ARTS. 25 DA LEI N.º 7.450/85, 39, § 2º, DA LEI N.º 7.799/89, 97, 111, 176 E 177, DO CTN. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMAS DE INCENTIVO. DECRETO-LEI 1.704/79. LEIS 6.297/75 E 6.321/76.
1. Não decididas pela Corte de origem as questões federais alusivas aos arts. 25 da Lei n.º 7.450/85, 39, § 2º, da Lei n.º 7.799/89, 97, 111, 176 e 177, do CTN, é inadmissível, nesses pontos, o manejo de recurso especial, pois imperiosa a observância do prequestionamento.
São aplicáveis os enunciados das Súmulas 211/STJ, 282/STF e 356/STF.
2. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do Imposto de Renda da seguinte maneira: deduz-se as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o que deverá ser calculado o adicional. Precedentes do extinto TFR e deste Tribunal.
3. Recurso especial improvido.”
(REsp 526.303/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/09/2005, DJ 10/10/2005, p. 284) (negritamos)
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMAS DE INCENTIVO. DECRETO-LEI 1.704/79. LEIS 6.297/75 E 6.321/76. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. AFASTAMENTO.
Há que se reconhecer a existência de eiva na decisão agravada, porquanto este Relator pecou em não observar atentamente a matéria tratada no acórdão a quo e apreciar a matéria como se esta houvesse sido prequestionada.
Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional.
Agravo regimental provido, para conhecer do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, e negar-lhe provimento.”
(AgRg no REsp 115.295/DF, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/09/2004, DJ 14/03/2005, p. 236) (negritamos)
Portanto, é nítido que o decreto extrapolou a sua função regulamentadora, pois ao invés de traçar as previsões necessárias ao cumprimento da Lei nº 6.321/76, criou limitações não consignadas na lei instituidora do incentivo fiscal, modificando expressivamente a forma de apuração do benefício previsto no PAT, razão pela qual deverá ser seguida estritamente a lei, para gozo do benefício.
Outra limitação infralegal, em desconformidade com os preceitos contidos na Lei nº 6.321/76, está consignada na Instrução Normativa SRF nº 267, de 23 de dezembro de 2002, que prescreve os limites relacionados ao custo máximo de refeição que poderá ser deduzido do Imposto de Renda[²], bem como reitera a forma de cálculo de dedução do benefício, indevidamente modificado pelo Decreto nº 05/1991, nos seguintes termos:
“Art. 2º A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração em programas de alimentação do trabalhador (PAT) nos termos desta Seção, sem prejuízo da dedutibilidade das despesas, custos ou encargos.
(…)
§ 2º O benefício fica limitado ao valor da aplicação da alíquota do imposto sobre o resultado da multiplicação do número de refeições fornecidas no período de apuração pelo valor de R$ 1,99 (um real e noventa e nove centavos), correspondente a oitenta por cento do custo máximo da refeição de R$ 2,49 (dois reais e quarenta e nove centavos).”
Ou seja, o aludido ato infralegal estabeleceu um limite monetário por refeição para fins de dedução do Imposto de Renda, que também inexiste na Lei instituidora do incentivo fiscal, de forma que, vedando a exclusão legal de valores da base de cálculo do tributo, alcançou, na verdade, o aumento do imposto pela modificação da base de cálculo.
Com efeito, a Instrução Normativa nº 267/2002, ao estabelecer limites de dedução ao custo máximo de refeições, e ao repetir as limitações relativas a forma de dedução prevista no Decreto nº 05/1991, pretendeu reduzir os gastos com o PAT que podem ser deduzidos da base de cálculo do Imposto de Renda, onerando, sobremaneira, o imposto devido através da modificação da sua base de cálculo, o que enseja, mais uma vez a aplicação exclusiva da Lei para verificar o incentivo que se dá pela opção ao PAT.
Tais limitações por valor de refeição já foram rechaçadas pelo STJ, culminando no Ato Declaratório PGFN nº 13/2008, dispensando de contestar e recorrer quanto às discussões nesse sentido, o que também tem o condão de obstar autuações pela RFB.
Por fim, cumpre destacar que não há qualquer dedução do adicional do IR, pois como previsto pela Lei nº 9.249/95, em seu art. 3º, § 4º, “O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer deduções”.
Assim, o adicional do IR somente é impactado, obviamente, pela redução da base de cálculo do IR, com a dedução do incentivo do PAT, o que não significa dizer que está ocorrendo qualquer dedução do próprio adicional que, como visto, é vedado pela legislação supracitada.
Tal questão já foi objeto de pronunciamento pelo Superior Tribunal de Justiça, consoante se verifica das ementas supratranscritas (REsp 526.303/SP; AgRg no REsp 115.295/DF).
[¹] “Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26. da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam: I – o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido; II – o art. 26. da Lei nº 8.313, de 1991, e o art. 1º da Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993, não poderá exceder quatro por cento do imposto de renda devido.”
[²] Essa determinação foi originalmente estabelecida pela Portaria Interministerial nº 326, de 07 de julho de 1977, que previa, in verbis: “Podem ser aprovados programas de alimentação ao trabalhador em que o preço das refeições, até 31 de dezembro de 1977, seja superior a Cr$ 25,00 (vinte e cinco cruzeiros), desde que o incentivo fiscal a ser deduzido do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas, nos termos do artigo 1º do Decreto nº 78.676, de 8 de novembro de 1976, não exceda de Cr$ 6,00 (seis cruzeiros) por refeição.” (negritamos)
